La normativa nazionale mira a promuovere la capitalizzazione delle imprese, limitando la deducibilità degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati. Secondo l’articolo 96, comma 1, del Tuir, gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati sono deducibili in ogni periodo d’imposta fino a un certo limite, che include:
A) Interessi attivi e proventi finanziari assimilati del periodo d’imposta.
B) Interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti.
L’eccedenza degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati può essere dedotta fino a un limite stabilito in base al 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica del periodo d’imposta e di periodi d’imposta precedenti. A tal fine si utilizza prioritariamente il 30% del ROL del periodo d’imposta e, successivamente, il 30% del ROL riportato da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente.
Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati non dedotti in periodi fiscali precedenti, come stabilito nell’articolo 96, comma 5, del Tuir, possono essere dedotti nel periodo fiscale attuale fino a un importo che rappresenti la differenza positiva tra:
La somma degli interessi attivi, dei proventi finanziari assimilati relativi al periodo fiscale e il 30% del ROL.
Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati relativi al periodo fiscale in corso.
Se gli interessi attivi superano la somma degli interessi passivi relativi al periodo fiscale e quelli riportati da periodi fiscali precedenti, l’eccedenza può essere trasferita ai periodi successivi.
Qualora in un periodo d’imposta il 30% del ROL sia superiore dell’ammontare degli interessi passivi e oneri finanziari riportati da periodi precedenti, la quota eccedente può essere aggiunta al ROL dei cinque periodi fiscali successivi.
3. Calcolo del ROL
Partendo dal presupposto che l’eventuale eccedenza degli interessi passivi e degli oneri assimilati rispetto a quelli attivi e ai proventi assimilati è deducibile entro certi limiti, le modifiche apportate dall’articolo 1 del DIgs 142/2018, che ha ridefinito l’articolo 96 del Tuir, influenzano la determinazione e l’utilizzo del ROL con le seguenti variazioni:
assunzione di un ROL “fiscale” anziché di un ROL “contabile”;
inclusione nel calcolo del ROL dei componenti positivi e negativi di reddito di natura straordinaria derivanti dai trasferimenti di azienda o di rami di azienda, prima espressamente esclusi dalla norma;
limitazione della riportabilità delle eccedenze di ROL formatesi a partire dal periodo d’imposta 2019, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui tali eccedenze si sono formate;
priorità di utilizzo del ROL dando precedenza a quello dell’esercizio e, successivamente, a quello risultante da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente.
Inoltre, per ROL “della gestione caratteristica si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui all’articolo 2425 del codice civile, lettere A) e B), con esclusione delle voci di cui al numero 10), lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, assunti nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti”.
Come specificato nel punto 2 dell’articolo 96 del Tuir, l’eccedenza degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati rispetto all’ammontare totale degli interessi attivi e dei proventi finanziari assimilati è deducibile fino all’importo risultante dalla somma del 30% del ROL della gestione caratteristica dell’anno fiscale e il 30% del ROL della gestione caratteristica riportato da anni fiscali precedenti.
Per questo calcolo, si utilizza prima il 30% del ROL della gestione caratteristica dell’anno fiscale e successivamente il 30% del ROL della gestione caratteristica riportato da anni fiscali precedenti, partendo dall’anno fiscale meno recente.
In pratica, dopo aver utilizzato il ROL dell’anno fiscale, si applica un criterio “FIFO” che implica l’utilizzo prioritario dell’eccedenza di ROL accumulata nell’anno fiscale meno recente.
Considerando che il comma 7 dell’articolo 96 del Tuir stabilisce che se, in un periodo d’imposta, il 30% del ROL della gestione caratteristica supera l’eccedenza di interessi passivi e l’importo di interessi passivi e oneri finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti, l’importo in eccesso può essere aggiunto al ROL dei cinque periodi d’imposta successivi.
Il ROL “contabile” eccedente al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 non è più trasferibile all’anno successivo, a meno che sia applicato il regime transitorio.
Questo regime prevede, tra l’altro, che a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, derivanti da prestiti contratti prima del 17 giugno 2016 e non modificati in seguito a variazioni contrattuali, sono deducibili per un importo pari alla somma tra il 30% del ROL generato a partire dal terzo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2007 e non utilizzato per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari, secondo le disposizioni dell’articolo 96 del Tuir nella sua formulazione precedente alle modifiche, e l’importo deducibile in base alle nuove disposizioni dell’articolo 96 del Tuir.
È lo stesso comma 3 dell’articolo 96 del Tuir a individuare gli interessi attivi e passivi soggetti a limitazioni in termini di deducibilità. Gli interessi attivi e passivi, insieme ai proventi e oneri finanziari, devono soddisfare le seguenti condizioni contemporaneamente:
Essere riconosciuti come tali secondo i principi contabili adottati dall’impresa;
Essere qualificati in conformità alle disposizioni di coordinamento fiscale valide per i principi contabili nazionali e internazionali;
Derivare da un’operazione o da un rapporto contrattuale avente causa finanziaria, o da un contratto che includa un’importante componente di finanziamento.
Nel caso di società che applica il criterio del costo ammortizzato, si dovrà considerare tra gli interessi anche i costi definiti come “conti di transazione”, come le commissioni, le spese legali, i servizi professionali e altri costi relativi alle transazioni effettuate.
Infine, il comma 15 dell’articolo 96 del Tuir stabilisce chiaramente che “resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dall’articolo 90, comma 2, e dall’articolo 110, comma 7, del presente testo unico e dall’articolo 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004, N. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative”.
30 maggio 2024
Avv. Dott. Angelo Pisciotta