Considerando l’innovazione rappresentata dall’istituto del concordato preventivo biennale, per il primo anno di applicazione della relativa normativa è previsto un termine prolungato per aderire al concordato da parte dei contribuenti.
Questo termine del 15 ottobre 2024 coincide con la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2023.
Adempimenti concordatari:
L’Agenzia, basandosi anche sui dati raccolti dal contribuente tramite specifici programmi informatici, elabora la proposta di concordato e la trasmette all’interessato, che può aderire entro il 30 giugno di ogni anno.
Per il primo anno di attuazione di questa procedura, tali scadenze vengono posticipate al 15 ottobre 2024.
Probabilmente sarà necessario inviare in anticipo i dati Isa, poiché è previsto che la proposta sia elaborata dall’Agenzia “in coerenza con i dati dichiarati dal contribuente” e considerando anche le “redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale (-) e dalle conclusioni della loro applicazione”. È probabile che siano richieste ulteriori informazioni, dato che l’articolo 8 del Digs non specifica i dati Isa come quelli “necessari per l’elaborazione della proposta”.
Questo strumento del concordato preventivo biennale è anche valida anche per i contribuenti in regime forfettario, che, pur non essendo soggetti agli Isa, probabilmente dovranno fornire all’Agenzia i dati necessari per preparare la proposta di concordato.
La proposta di concordato sarà affidata ad apposti programmi informatici che l’Agenzia delle Entrate metterà a disposizione di contribuenti ed intermediari entro il 15 giugno per il 2024 ed entro il 15 aprile per il 2025.
Inoltre, è previsto che, per elaborare la proposta, l’Agenzia delle Entrate acquisisca non solo i dati dichiarati dal contribuente, ma anche informazioni supplementari dai database disponibili all’amministrazione finanziaria e ad altri enti pubblici, i cui risultati dovrebbero già essere inclusi nel software.
In termini metodologici, quindi, non ci saranno lettere di proposta inviate dall’Agenzia delle Entrate, ma sarà richiesta un’interazione con il contribuente, che dovrà familiarizzare con un software specifico creato per l’occasione.
Il rapporto con gli ISA:
Un altro punto chiarito nella versione finale della normativa in commento riguarda il rapporto con il voto Isa ottenuto dal contribuente. Non è stata stabilita alcuna soglia predefinita, eliminando così l’originaria richiesta di un voto di almeno 8 per aderire al concordato preventivo biennale.
In sostanza, i contribuenti che utilizzano gli Isa, in risposta alle osservazioni della commissione Finanze della Camera (lettera f) e della Commissione Finanze e tesoro del Senato, possono ricevere una proposta di concordato preventivo biennale indipendentemente dal punteggio ottenuto con l’applicazione degli stessi Isa.
Massimi e contraddittori:
Nessun tetto è stato stabilito per legge; quindi, il calcolo del reddito proposto dall’Agenzia delle Entrate per il concordato dipende dal software. La proposta di modifica per limitare il calcolo del reddito concordato al 10% dell’imponibile dell’anno di riferimento non è stata approvata.
Secondo la relazione allegata al decreto, la proposta di concordato non richiedere alcun confronto preventivo tra il contribuente e l’Agenzia delle Entrate.
Si sottolinea che il software incaricato per il calcolo si basa sui dati dichiarati dal contribuente e rispetta la sua capacità contributiva, superando le obiezioni della VI Commissione (Finanze) della Camera dei deputati.
La formalizzazione dell’adesione al concordato deve avvenire attraverso una comunicazione telematica inviata dal contribuente (e dai loro intermediari) all’Agenzia delle Entrate.
Secondo quanto indicato nella relazione illustrativa allegata al decreto legislativo sull’accertamento, l’intero processo sarà regolamentato tramite un Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, che stabilirà i dati e le procedure che i soggetti beneficiari dovranno seguire. Secondo il Governo, questo approccio informatico permette di semplificare al massimo il funzionamento dell’istituto, garantendo un’ampia partecipazione dei contribuenti.
Il nuovo articolo 20 del decreto prevede che l’acconto dovuto per il 2024 sarà calcolato considerando il reddito concordato.
Per il primo periodo d’imposta in cui si applica il Concordato Preventivo Biennale (anno d’imposta 2024), se il versamento dell’acconto avviene in due rate, la seconda rata (scadente il 30.11.2024) deve essere calcolata come la differenza tra l’acconto complessivo dovuto in base al reddito e al valore della produzione netta concordati e quanto già versato con la prima rata, calcolata secondo le regole standard.
In sostanza, si passa dal metodo storico a un calcolo basato sul “nuovo” reddito concordato. Questo perché è stata già effettuata l’adesione al concordato preventivo biennale che, per il primo anno, deve essere comunicata entro il 15 ottobre 2024, data della presentazione della dichiarazione dei redditi.
Successivamente, in caso di adesione al concordato, l’acconto dovuto viene calcolato considerando l’imposta dell’anno precedente che si sarebbe determinata tenendo conto dei redditi e del valore della produzione netta concordati per il periodo d’imposta in cui è dovuto l’acconto. Pertanto, per il 2025, già con il primo acconto si considererà il reddito concordato.
Il presupposto fondamentale per accedere al concordato preventivo biennale (per i forfettari l’adesione è attualmente limitata al solo anno 2024) è che il soggetto interessato sia soggetto agli Isa.
La norma non specifica l’anno in cui deve essere verificata l’applicabilità degli Isa al soggetto potenzialmente concordatario, ma è ragionevole ritenere che ciò debba avvenire nel periodo precedente a quello in cui inizia l’accordo (quindi, per il concordato 2024/2025, gli Isa devono essere applicabili nel 2023). Questo perché l’analisi Isa del 2023 costituisce la base della proposta concordataria che sarà valutata per il biennio 2024/2025.
L’articolo 10 del decreto nella sua versione definitiva parla di soggetti che applicano gli Isa (anziché di «contribuenti ai quali si rendono applicabili gli indici sintetici di affidabilità fiscale»), pertanto, a seguito di questa precisazione, il concordato preventivo biennale non è accessibile a chiunque si trovi in una delle situazioni di esclusione previste.
Le cause di esclusione per gli Isa sono diverse (le istruzioni alle dichiarazioni dei redditi ne individuano complessivamente 15), ma le principali riguardano l’avvio o la chiusura dell’attività nel corso dell’anno e il superamento della soglia di ricavi (o compensi) prevista per l’applicazione degli strumenti stati stici; la presenza di un periodo di non normale svolgimento dell’attività; la determinazione del reddito con i criteri forfettari.
Ricordiamo che i contribuenti esclusi dagli Isa non sono tenuti alla compilazione e all’invio del modello Isa salvo i «multiattività».
Una forma particolare di esclusione dagli ISA riguarda il “periodo di non normale svolgimento dell’attività”, una condizione non esplicitamente definita dalla normativa.
Tuttavia, le istruzioni per i modelli dichiarativi hanno individuato alcune situazioni esemplificative.
Tra le circostanze menzionate dall’Agenzia delle Entrate ci sono:
il periodo in cui l’impresa non ha ancora avviato l’attività produttiva;
il periodo in cui l’attività è stata interrotta (per l’intero periodo d’imposta) a causa della ristrutturazione dei locali in cui si svolge l’attività;
il periodo in cui l’unica azienda è stata affittata; il periodo in cui l’attività è stata sospesa con comunicazione alla CCIAA;
la modifica dell’attività in corso d’anno, a meno che le due attività (quella cessata e quella avviata) non siano identificate da codici attività compresi nello stesso ISA.
Un caso comune di esclusione dagli ISA coinvolge i soggetti definiti “multiattività”. Questi soggetti svolgono due o più attività d’impresa che non rientrano nello stesso ISA, se i ricavi delle attività secondarie superano il 30% dei ricavi complessivi.
Anche se tecnicamente esclusi dagli ISA, devono comunque compilare il modello ISA con il prospetto “multiattività” per fini statistici, senza impattare il punteggio di affidabilità. I soggetti multiattività, nonostante l’invio del modello, rimangono esclusi dagli ISA e, pertanto, non possono accedere al concordato preventivo biennale.
Spesso, i soggetti multiattività sono più comuni di quanto si possa pensare, anche se non sempre facilmente identificabili. I soggetti forfettari sono esclusi dagli ISA, ma possono accedere al concordato preventivo fiscale come previsto dalla normativa. Tuttavia, per il 2024, non tramite un accordo biennale, ma con un effetto annuale e in via sperimentale. È importante comprendere il significato di questa precisazione.
La norma specifica che non possono accedere al concordato preventivo biennale i soggetti forfettari che hanno avviato l’attività nell’anno precedente rispetto all’entrata in vigore del concordato. Quindi, per il concordato sperimentale del 2024, il blocco si applica ai forfettari che hanno iniziato l’attività nel corso del 2023.
Il concordato preventivo biennale cessa di avere efficacia se si verifica una delle due condizioni previste dall’articolo 21 del decreto. La prima riguarda il caso della modifica dell’attività svolta nel biennio concordato rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso se si applicano Isa diversi.
La seconda, la cessazione dell’attività nel corso del biennio. Con la cessazione del concordato il soggetto torna a dover tassare il reddito ed il valore della produzione netta effettivamente realizzati con conseguente irrilevanza dei valori accettati con la proposta concordataria.
Nel concordato preventivo biennale, l’importo proposto per le imprese tiene conto del reddito determinato dalle norme del TUIR in base al tipo di soggetto coinvolto: impresa in contabilità ordinaria, impresa in contabilità semplificata o società di capitali soggetta a IRES.
Le plusvalenze e le minusvalenze, così come i redditi da partecipazioni, non sono inclusi nel calcolo iniziale e verranno gestiti separatamente. Le perdite fiscali riportate da periodi precedenti possono essere detratte, ma l’imponibile non può scendere al di sotto di 2.000 euro all’anno.
Regole ed eccezioni:
L’articolo 16 della riforma dell’accertamento fiscale stabilisce le regole per calcolare il reddito aziendale proposto ai contribuenti che rientrano nel regime del concordato preventivo biennale. Per le imprese soggette a Irpef in contabilità ordinaria (come imprese individuali, società in nome collettivo e società per azioni), il reddito indicato nella proposta di accertamento sarà calcolato in base all’articolo 56 del Tuir.
Le imprese più piccole in contabilità semplificata terranno conto del concetto di reddito definito nell’articolo 66 del Tuir, mentre per le imprese soggette a Ires (come le società a responsabilità limitata) si farà riferimento alle specifiche disposizioni degli articoli 81 e successivi.
Il reddito proposto ai contribuenti non includerà alcuni elementi positivi e negativi come plusvalenze (articoli 58, 86 e 87 del Tuir) e sopravvenienze attive (articolo 88 del Tuir), così come minusvalenze e sopravvenienze passive (articolo 101 del Tuir). Inoltre, i redditi derivanti dalla partecipazione a società “trasparenti” di cui all’articolo 5 del Tuir e alle società di capitali di cui all’articolo 73 saranno esclusi dal reddito proposto solo se le partecipazioni relative sono legate all’attività aziendale.
Poiché questi elementi non ricorrenti non sono inclusi nell’importo proposto dall’agenzia delle entrate, essi dovranno essere aggiunti o sottratti per calcolare l’importo del reddito concordato soggetto a tassazione.
Perdite pregresse:
Il terzo comma dell’articolo 16 prevede l’applicazione delle disposizioni sul riporto in compensazione delle perdite fiscali anche per coloro che aderiscono al concordato. Il contribuente potrà ridurre l’imponibile proposto e rettificato con i componenti menzionati, riportando le perdite secondo le regole dell’articolo 8 (per le imprese Irpef) o dell’articolo 84 (per le società di capitali) del Tuir.
Tuttavia, i correttivi al reddito proposto dal fisco (componenti estranei e perdite) non potranno ridurre l’imponibile dell’impresa al di sotto dei 2.000 euro, importo su cui dovrà essere applicata l’imposta.
Nel caso di soggetti “trasparenti” (società di persone e società di capitali trasparenti secondo gli articoli 115 e 116 del Tuir), questo limite minimo sarà diviso tra i singoli soci in base alle rispettive quote di partecipazione agli utili.
IRAP e iva:
Regole simili si applicano per quantificare l’imponibile concordato soggetto ad Irap. Secondo l’articolo 17 del decreto legislativo, l’importo proposto tiene conto del valore della produzione individuato secondo gli articoli 5 (società di capitali), 5-bis (imprese Irpef) e 8 (professionisti) del Digs 446/1997.
Analogamente alle imposte sui redditi, anche per l’Irap, non si includono nell’importo proposto le plusvalenze, le minusvalenze, le sopravvenienze attive e passive, per le quali la legge non fornisce una definizione precisa. Le società di capitali che calcolano l’Irap derivando dal bilancio devono seguire le regole dei principi contabili, mentre le altre imprese devono fare riferimento alle definizioni corrispondenti del Tuir.
Il concordato preventivo biennale non influenza la determinazione dell’imposta sul valore aggiunto, come stabilito dall’articolo 17 del decreto legislativo. Eventuali maggiori redditi rispetto a quelli contabili non comporteranno un aumento dell’Iva da versare.
Per i professionisti in concordato, il reddito proposto dall’Agenzia delle Entrate deve essere aggiustato aggiungendo o sottraendo plusvalenze e minusvalenze relative ai beni strumentali. Dopo aver accettato la proposta di concordato biennale, i lavoratori autonomi (come artisti e professionisti) devono apportare eventuali correzioni per calcolare l’imponibile effettivo concordato su cui applicare le imposte personali.
Secondo l’articolo 15 del nuovo decreto legislativo sull’accertamento, simile a quanto previsto per le imprese, l’importo calcolato dall’Agenzia delle Entrate tiene conto del reddito individuato dall’articolo 54 del TUIR (compensi ricevuti meno costi pagati e deducibili), escludendo le plusvalenze e le minusvalenze relative ai beni strumentali (come indicate nei commi 1-bis e 1-bis.1 dell’articolo 54) derivanti dalla vendita, compensazione anche in forma assicurativa per la perdita dei beni strumentali, oppure (solo per le plusvalenze) dall’autoconsumo o dall’uso del bene per scopi non professionali.
Se il professionista o lo studio associato possiede partecipazioni che rientrano tra i beni professionali, è necessario considerare anche i redditi o le quote di redditi relativi alle partecipazioni in società di persone e associazioni come indicato dall’articolo 5 del Tuir. Questi redditi potrebbero essere stati oggetto di definizione tramite concordato preventivo biennale.
Le correzioni menzionate contribuiranno a determinare il reddito concordato finale con l’Agenzia delle Entrate. Per i professionisti, la legge stabilisce un reddito minimo di 2.000 euro. Ad esempio, se la proposta di concordato è di 35.000 euro e il professionista ha subito minusvalenze da cessione di beni strumentali per 34.000 euro (con un saldo netto di 1.000 euro), il reddito imponibile concordato come reddito da lavoro autonomo sarà fissato a 2.000 euro.
Questa soglia viene divisa tra i singoli soci in caso di studi associati, in base alle percentuali di partecipazione agli utili. Nel caso in cui il professionista sia soggetto all’Irap, svolgendo l’attività in forma associata, il concordato avrà effetti anche sull’Irap.
L’articolo 17 del decreto legislativo richiama il valore della produzione come definito dall’articolo 8 del Digs 446/1997, con l’aggiunta del saldo di plusvalenze e minusvalenze e con un imponibile minimo di 2.000 euro.
Palermo, Roma, 03 aprile 2024
Avv. Dott. Angelo Pisciotta